استقلال حسابرس داخلی:
عامل اصلی برای توانمند بودن حسابرسی داخلی استقلال آن است. مدیریت باید این عامل را به رسمیت بشناسد وبا تأمین جایگاه مناسب حسابرسی داخلی در ساختار سازمانی نسبت به استقلال واحد مورد حسابرسی داخلی اطمینان دهد.
عملکرد حسابرسی داخلی باید چنان باشد که به روشنی نشان دهد حسابرسی داخلی تحت تاثیر هیچگونه اعمال نفوذ غیر مسئولانه نیست که بتواند دامنه رسیدگی یا کار آن را محدود یا تغییر دهد یا بتواند در تصمیم گیری آن درباره محتوای استقلال حسابرسی داخلی به شکل های زیر محقق می شود:
استقلال از لحاظ دسترسی
رئیس حسابرسی داخلی باید به مدیریت ارشد سازمان شامل مدیر عامل وهیئت مدیره وبررسی کنندگان غیر اجرایی سازمان دسترسی مستقیم داشته باشدوبتواند آزادانه به آنان گزارش دهد.
استقلال از لحاظ گزارشگری
رئیس حسابرسی داخلی باید بتواند گزارش های خود را بدون حذف مطلبی وبا نام وامضاء خود ارائه دهد.(اسمیچ وکیدا،1991،489)
استقلال از لحاظ فعالیت های سازمانی
حسابرسی داخلی نسبت به کلیه سیستمهای مالی واداری سازمان استقلال کامل داشته باشد.
درگیر شدن حسابرسی داخلی برای موارد تجدید نظر درسیستم ها با پروژه های موجود یا طراحی سیستم های جدید یا ایجاد پروژه های جدید
2-14-چارچوب نظری استقلال حسابرس :
این چارچوب از چهار جزء مرتبط به هم تشکیل شده است: تعریف استقلال حسابرس، هدف استقلال حسابرس، مفاهیم واصول زیربنایی
دراین بیانیه، استقلال به عنوان وسیله رهایی از فشارها و عواملی که توان حسابرسی برای تصمیم گیری بیغرضانه را بفرساید یا انتظار می رود که می فرساید تعریف شده است. برای اینکه بر اساس تعریف، حسابرس مستقل به نظر برسد،رعایت مقررات حاکم بر استقلال حسابرس،لازم اما ناکافی است .حسابرس باید از تمام فشارها وسایر عواملی که بربیطرفی او اثر منفی دارد یا اینکه سرمایه گذاران آگاه وسایر استفاده کنندگان اطلاعات مالی انتظار دارند اثر منفی داشته باشد،رها ودرامان باشد.
هدف استقلال حسابرس :1- چارچوب استقلال حسابرس به هدف های زیر تشریح شده است:
الف- کمک به هیئت استاندارد های استقلال برای ایفای مسئولیتهای خود در زمینه تدوین استاندارد های هماهنگ و مناسب از طریق ارائه رهنمودها و ساختارلازم برای حلاجی موضوعات استقلال.
ب-کمک به تصمیم گیرندگان استقلال برای پاسخگویی به پرسشهای مربوط به استقلال در نبود استاندارد های استقلال وسایر قواعد مربوط به استقلال
پ-کمک به سرمایه گذاران، سایر استفاده کنندگان اطلاعات مالی ودیگر اشخاص ذینفع برای شناخت ماهیت ومحدودیت های استقلال حسابرس.
ت-جهت دهی ومرزبندی مباحث مربوط به استقلال حسابرس ودرنتیجه کمک به اشخاص ذینفع درراستای تدوین وبه کارگیری استانداردهای هیئت وشناخت بهتر مبنای تدوین ومنطق این استاندارد ها
2-دربیانیه مفاهیم استقلال، قواعد استقلال حسابرس تعیین نمی شود؛ این قواعد دراستاندارد های استقلال مشخص می شود.(هیأت تدوین استانداردهای استقلال،1999)
2-15-مفاهیم استقلال حسابرس :
الف)آفتهای استقلال حسابرس: آفتهای استقلال حسابرس، سرچشمه پیشداوری باالقوه ای هستند که ممکن است توان حسابرس برای تصمیم گیری بیغرضانه رابفرساید یا اینکه انتظار می رود بفرساید .باتوجه به پیامد های آفتهای یادشده تصمیم گیرندگان استقلال باید اثر آفتهایی را که منابع پیشداوری بالقوه هستند شناسایی وتجزیه وتحلیل کنند. که به آفتهای منفعت شخصی و آفتهای خودبررسی و آفتهای جانبداری وآفتهای آشنایی تقسیم می شود.
اصول زیر بنایی استقلال حسابرس: چهار اصل زیر بنایی استقلال حسابرس مطرح می شود:
الف )ارزیابی میزان خطر استقلال
ب)تعیین قابلیت پذیرش میزان خطر استقلال
پ)درنظر گرفتن منافع ومخارج
ت)درنظر گرفتن دیدگاههای سرمایه گذارن و سایر اشخاص ذینفع هنگام رویارویی با موضوعات استقلال حسابرس (هیئت استاندارد های استقلال ، 2000 /ترجمه دکتر موسی بزرگ اصل )
2-15-1-الزمات جدید استقلال حسابرس :
ایم هوف (1978):
الف)دیدگاه های کارگروه درباره مباحث اصلی و اساسی :
دیدگاه های کار گروه براساس نتایج تحقیقات تجربی دانشگاهی؛ دیدگاه های قبلی اعضا وفرضیات بدیهی متعدد موجود درباره اشخاص وواحدهای اقتصای است که با موضوع ارتباط دارند یا تحت تاثیر حسابرسی های صورت های مالی قرار می گیرند.
درادامه تحقیقات تجربی دانشگاهی درهر یک از حوزه های بحث درباره مقررات پیشنهادی مطرح می شود به علاوه سه دیدگاه قبلی بیان شده بوسیله کار گروه، راهنمایی برای طرح دیدگاه کلی درباره مقررات پیشنهادی است.
اولین دیدگاه: این است که استاندارد های مبتنی بر تفهیم هستند
دومین دیدگاه:این است که تا حد امکان، مسئولیت تدوین استاندارد ها باید به عهده تدوین کنندگان استاندارد استقلال دربخش خصوصی باشد که باتوجه به مهارت های تخصصی برای این کار انتخاب می شوند.
سومین دیدگاه: این است که هدف مراجع تدوین استاندارد ها ومقررات باید بهبود رهنمود های عملیاتی وشفافی باشد که به طور گسترده برای اختیارات قانونی موجود به کار رود.به طور کلی، دیدگاه های کار گروه بر مبنای مفروضات زیر است:
- استقلال حسابرس موضوعی مورد توجه ویک ورودی برای صورت های مالی قابل اعتماد است. یعنی استقلال حسابرس، کیفیت حسابرسی را افزایش می دهد ودر نتیجه باعث افزایش قابلیت اتکای صورت های مالی می شود. به هر حال ،استقلال حسابرس خود ذاتاًیک هدف نیست.
- حسابرسی های با کیفیت خوب، مستلزم داشتن هر دو موضوع صلاحیت (مهارت )واستقلال است.
- حسابرس یک فرد ماهر وحرفه ای است زیرا از طریق افراد حرفه ای ومباحث حاصل از تحقیقات مور د آموزش قرار می گیرد این آموزش ها باید بر اساس تحقیقاتی باشد که حسابرسان از آنها در ایفای درست وظایف خود استفاده می کنند. وظایفی که حسابرسان در محیط کاری خود به عهده گرفته اند طرح ریزی کرده اند یا انجام آن را پذیرفته اند.
- هر دو موضوع استقلال ومنافع شخصی به شخص انسان بر می گردد .هدف مقررات استقلال ؛ارائه رهنمود به افراد مختلف است و رفتار افراد (حسابرسان ) که تصمیمات خودرا به صورت فردی وگروهی اتخاذ می کنند تا ثیر می گذارد.
- هدف از مقررات استقلال، هدایت موسسات حسابرسی دررابطه با قرار داد های آنان است
موضوع اول :اصول مصوب برای آزمون استقلال بررسی مقررات پیشنهادی
مقررات پیشنهادی، استانداردی کلی برای آزمون استقلال حسابرس ارائه می کند زیرا کمسیون بورس اوراق بهادار اعتقاد دارد حسابرس را زمانی می توان مستقل دانست که درزمانی که حسابرس دررابطه به صاحبکار حسابرسی قرار می گیرد، درک سرمایه گذاران منطقی این باشد که مستقل از واحد صاحبکار می باشد و دستیابی به قضاوت عینی وبیطرفانه شامل تمام موضوعات مطرح شده در قرارداد حسابرسی توسط او قابل حصول است
چهار اصل مصوب برای ارزیابی مواقعی تعریف می کند که درآن مواقع، یک حسابرس مستقل نیست هدف این چارچوبی برای تجریه وتحلیل قواعد استقلال حسابرس وتخصصی تر کردن استاندارد کلی است
این چهار اصل مصوب ؛بیان می کند که در چهار حالت زیر استقلال حسابرس کاهش می یابد:
وقتی حسابرس :
1.دارای تضاد منافع یا منافعی مشترک با صاحبکار حسابرسی است.
2.کار متعلق به خود را حسابرسی می کند.
3.وظایفی را به عنوان مدیریا به عنوان کارمند صاحبکار حسابرسی به عهده می گیرد.
4.به عنوان مشاور صاحبکار حسابرسی می کند.
موضوع دوم :روابط مالی حسابرس با صاحبکاران حسابرسی :
بررسی مقررات پیشنهادی
دراین مورد مقررات پیشنهادی به اعضای موسسات حسابرسی نیز گسترش می یابد که ممکن است دارای روابط مالی با صاحبکار حسابرسی باشند بدون اینکه استقلال آنان کاهش یابد. این روابط مالی شامل سرمایه گذاری درواحد مورد رسیدگی (صاحبکار ) وسایر منافع مالی مانند وام، پس انداز ،حساب جاری وقرارداد های اطمینان بخشی است.مقررات پیشنهادی محدودیت های اولیه وروابط مالی برای افرادی برقرار می کند. که در ارائه خدمات حسابرسی همکاری میکنند یا می تواند روی حسابرسی تاثیر بگذارند.
موضوع سوم : روابط استخدامی کارکنان با صاحبکاران حسابرسی :
بررسی مقررات پیشنهادی :
مقررات پیشنهادی حاوی مقررات درباره حسابرسان قبلی واعضای خانواده حسابرسان فعلی است که می توانند بوسیله صاحبکار حسابرسی استخدام شوند بدون اینکه آسیبی به استقلال برسد.
علاوه بر این مقررات پیشنهادی موقعیت هایی را تعیین می کند که اگر بوسیله یکی از اعضای خانواده حسابرسان بوجود آید، استقلال حسابرس را کاهش می دهد.
موضوع چهارم: خدمات غیر حسابرسی و بررسی مقررات پیشنهادی
مقررات پیشنهادی، ارائه خدمات غیر حسابرسی برای صاحبکاران را طبق توافق یا به طور خاص محدود می کند این مقررات به ویژه دراین مورد بحث می کند که استقلال حسابرس با روابط تجاری مستقیم وغیر مستقیم یا در توافق با صاحبکار حسابرسی و وابستگان وکارکنان مدیران یا سهامداران خاص کاهش می یابد.
بررسی تحقیقات تجربی دانشگاهی در مورد خدمات غیر حسابرسی :
دررابطه با تاثیر روابط تجاری وخدمات غیر حسابرسی برای استقلال حسابرس تحقیقات دانشگاهی تجربی قابل ملاحضه ای وجود دارد. این تحقیقات دانشگاهی را می توان به چهار بخش تقسیم کرد:
1-محرک های ارائه خدمات در طول حسابرسی به صورت کار بیشتر برای حفظ صاحبکار
2-محرک ها یی که کاهش استقلال حسابرس را اصلاح می کند.
3-صلاحیت حرفه ای حسابرس وکیفیت حسابرسی
حسابرس :منظور از حسابرس یک حسابرس انفرادی است که به عنوان عامل اقتصادی در موسسه حسابرسی مدل گذاری می شود همچنین در مدل استفاده شده دراینجا آمارها نه تنها شامل سهامداران شرکت صاحبکار مورد حسابرسی، بلکه شامل مالکان موسسه حسابرسی نیز می گردد. تضاد منافع دراین چارچوب می تواند از متفاوت بودن انگیزه ها واهداف حسابرسان فردی نشات بگیرد. این تحقیق بر روی رفتار حسابرسانی متمرکز شده است که هیچگونه مالکیتی در موسسه حسابرسی ندارند، فشارهای اصلی که حسابرسان انفرادی با آن مواجه می شوند از طرف صاحبکار نیست؛ بلکه از درون موسسه حسابرسی بوده وناشی از نگرانی های آنها در خصوص ارتباط با شهرت فردی وارتقاء حرفه ای درموسسه می باشد.(لورد،1992)
حسابرسان اغلب در وضعیتی قرار دارند که آزمون وارزیابی شواهد حسابرسی توسط آنها، گروه حسابرسی را به سوی مسیر مشخصی سوق می دهد. تغییر تصمیمات اتخاذ شده به ویژه درشرایط وجود فشار زمانی می تواند پر هزینه باشد. در محیط حسابرسی، فشار زمانی تقریباً همیشه وجود دارد؛ حسابرسان باید ضمن حفظ کیفیت حسابرسی تلاش نمایند تا مهلت زمانی مقرر شده توسط صاحبکار و دولت ودر محدوده بودجه اختصاص داده شده آن را به اتمام برسانند.(یچیوا، 2008)
2-16-گزارش حسابرسی :
گزارش حسابرسی محصول نهایی واصلی فرایند حسابرسی و وسیله بیان قضاوت ونظر حسابرس درباره کیفیت ومحتوای صورت های مالی صاحبکار است ودر ایجاد اطمینان وآسودگی خاطر در استفاده گنندگان از صورتهای مالی ودررأس آنها سهامداران بزرگی قرار دارند.
نیازها وانتظارات گروهای مختلف استفاد کننده از اطلاعات صورت های مالی با گزارشگری مالی مناسب بر آورده می شود واین اطلاعات زمانی برای استفاده کنندگان مفید وموثر می باشد که از ویژگی های کیفی لازم برخوردار باشد (ویژگی های کیفی شامل قابل اتکا بودن، مربوط بودن) یکی از مشخصه های بارز ویژگی های کیفی که درموضوع گزارشگری حسابرسی مورد تأکیدباشد قابلیت اتکا بودن صورت های مالی است وزمانی قابلیت اتکا ء دارد که آثار مالی معاملات وسایر رویداد های مالی به گونه ای بیطرفانه اندازه گیری شده ونتایج آنها معتبر وقابل تأیید مجدد باشد.
حسابرسان برای ایفای چنین نقشی نیاز به رهنمود ها ویا استاندارد هایی دارند که نه تنها اعتبار دهی کند بلکه قابلیت تایید مجدد نیز داشته باشد.
2-17-حسابرس مستقل :
شخص یا موسسه منتخب مجمع صاحبان سهام یا اشخاص حقوقی یا حقیقی ذینفع ویا به حکم قانون که حسابها را رسیدگی ونتیجه را به دعوت کننده در قالب گزارش ارائه می دهد.
2-18-بازرس قانونی :
شخص یا موسسه ای که طبق قانون تجارت وتوسط مجمع صاحبان سهام تحت شرایطی تعیین می شود. بازرس قانونی علاوه بر صورتهای مالی، نسبت به گزارش فعالیت هیأت مدیره نیز اظهار نظر می کند. (سجادی،ابراهیمی مند،1384)
-SMITCH&KIDA،1991،489
-IMHOFF
-lord
2-ychivi